本篇文章给大家谈谈国外交易平台怎么做分录，以及跨年的银行回单怎么做账对应的知识点，文章可能有点长，但是希望大家可以阅读完，增长自己的知识，最重要的是希望对各位有所帮助，可以解决了您的问题，不要忘了收藏本站喔。

本文目录

1. 请问什么是ERP.应怎么用
2. 跨年的银行回单怎么做账
3. ...部分产品的应交税金是一次性摊销还是分期摊销分录是什

一、请问什么是ERP.应怎么用

Gartner Group提出ERP具备的功能标准应包括四个方面:

包括质量管理;试验室管理;流程作业管理;配方管理;产品数据管理;维护管理;管制报告和仓库管理。

包括既可支持离散又可支持流程的制造环境;按照面向对象的业务模型组合业务过程的能力和国际范围内的应用。

3.支持能动的监控能力,提高业务绩效

包括在整个企业内采用控制和工程方法;模拟功能;决策支持和用于生产及分析的图形能力。

4.支持开放的客户机/服务器计算环境

包括客户机/服务器体系结构;图形用户界面(GUI);计算机辅助设计工程(CASE),面向对象技术;使用SQL对关系数据库查询;内部集成的工程系统、商业系统、数据采集和外部集成(EDI)。

ERP是对MRPⅡ的超越,从本质上看,ERP仍然是以MRPⅡ为核心,但在功能和技术上却超越了传统的MRPⅡ,它是以顾客驱动的、基于时间的、面向整个供应链管理的企业资源计划。

ERP的核心管理思想就是实现对整个供应链的有效管理，主要体现在以下三个方面：

1、体现对整个供应链资源进行管理的思想

在知识经济时代仅靠自己企业的资源不可能有效地参与市场竞争，还必须把经营过程中的有关各方如供应商、制造工厂、分销网络、客户等纳入一个紧密的供应链中，才能有效地安排企业的产、供、销活动，满足企业利用全社会一切市场资源快速高效地进行生产经营的需求，以期进一步提高效率和在市场上获得竞争优势。换句话说，现代企业竞争不是单一企业与单一企业间的竞争，而是一个企业供应链与另一个企业供应链之间的竞争。ERP系统实现了对整个企业供应链的管理，适应了企业在知识经济时代市场竞争的需要。

2、体现精益生产、同步工程和敏捷制造的思想

ERP系统支持对混合型生产方式的管理，其管理思想表现在两个方面：其一是“精益生产LP（Lean Proction）”的思想，它是由美国麻省理工学院（MIT）提出的一种企业经营战略体系。即企业按大批量生产方式组织生产时，把客户、销售代理商、供应商、协作单位纳入生产体系，企业同其销售代理、客户和供应商的关系，已不再简单地是业务往来关系，而是利益共享的合作伙伴关系，这种合作伙伴关系组成了一个企业的供应链，这即是精益生产的核心思想。其二是“敏捷制造（Agile）”的思想。当市场发生变化，企业遇有特定的市场和产品毕茄镇需求时，企业的基本合作伙伴不一定能满足新产品开发生产的要求，这时，企业会组织一个由特定的供应商和销售渠道组成的短期或一次性供应链，形成“虚拟工厂”，把供应和协作单位看成是企业的一个组成部分，运用“同步工程（SE）”，组织生产，用最短的时间将新产品打入市场，时刻保持产品的高质量、多样化和灵活性，这即是“敏捷制造”的核心思想。

3、体现事先计划与事中控制的思想

ERP系统中的计划体系主要包括：主生产计划、物料需求计划、能力计划、采购计划、销售执行计划、利润计划、财务预算和人力资源计划等，而且这些计划功能与价值控制功能已完全集成到整个供应链系统中。

另一方面，ERP系统通过定义事务处理（Transaction）相关的会计核算科目与核算方式，以便在事务处理发生的同时自动生成会计核算分录，保证了资金流与物流的同步记录和数据的一致性。从而实现了根据财务资金现状，可以追溯资金的来龙去脉，并进一步追溯所发生的相关业务活动，改变了资金信息滞后于物料信息的状况，便于实现事中控制和实时做出决策。

此外，计划、事务处理、控制与决策功能都在整个供应链的业务处理流程中实现，要求在每个流程业务处理过程中最大限度地发挥每个人的工作潜能与责任心，流程与流程之间则强调人与人之间的合作精神，以便在有机组织中充分发挥每个的主观能动性与潜能。实现企业管理从“高耸式”组织结构向“扁平式”组织机构的转变，提高企业对市场动态变化的响应速度。

总之，借助IT技术的飞速发展与应用，ERP系统得以将很多先进的管理思想变成现实中可实施应用的计算机软件系统。

ERP是借用一种新的管理模式来改造原企业旧的管理模式，是先进的、行之有效的管理思想和方法。ERP软件在实际的推广应用中纳链，其应用深度和广度都不到位，多数企业的效果不显著，没有引起企业决策者的震动和人们的广泛关注。

1．实施手粗ERP是企业管理全方位的变革

企业领导层应该首先是受教育者，其次才是现代管理理论的贯彻者和实施者，规范企业管理及其有关环节，使之成为领导者、管理层及员工自觉的行动，使现代管理意识扎根于企业中，成为企业文化的一部分。国外企业实施ERP似乎没有讨论的余地，全盘接受，自觉性强。其实，办企业这样做是天经地义的，而我们还要等待思想提高，观念更新，有时还要避开锋芒，迁就陈腐，互相推诿。如果我们不坚决向这些陋习告别，这场全方位的变革就会反复、甚至夭折。

要眼睛向内，练好内功，做好管理的基础工作，这是任何再好的应用软件和软件供应商都无法提供的，只能靠自己勤勤恳恳地耕耘。把ERP的实施称为"第一把手工程"，这说明了企业的决策者在ERP实施过程中的特殊作用。ERP是一个管理系统，牵动全局，没有第一把手的参与和授权，很难调动全局。

ERP的投入和产出与其他固定资产设备的投入和产出比较，并不那么直观、浅显和明了，投入不可能马上得到回报，见到效益。ERP的投入是一个系统工程，并不能立竿见影，它所贯彻的主要是管理思想，这是企业管理中的一条红线。它长期起作用、创效益，在不断深化中向管理要效益。

此外，实施ERP还要因地制宜，因企业而别，具体问题具体分析。首先，要根据企业的具体需求上相应的系统，而不是笼统地都上小型机，或者不顾企业的规模上 WindowsNT，这样长期运作，对企业危害性极大。其次，这种投入不是一劳永逸的，由于技术的发展很快，随着工作的深入，企业会越来越感到资源的紧缺，因此，每年应有相应的投入，才能保证系统健康地运转。

他们既要懂计算机技术，又要懂管理。当前高校对复合型人才的培养远远满足不了企业的需求。复合型人才的培养需要有一个过程和一定的时间，但企业领导者常把这样不多的人才当作一般管理者，没有把他们当作是企业来之不易的财富，是一支重要的队伍。这与长期忽视管理有关，这些复合型人才在企业中的地位远远不及市场开拓人员和产品开发者，而是"辅助"角色，不是政策倾斜对象，这种因素是造成人才流失的重要原因。另外，当企业上ERP时，这些复合型人才起到了先导作用，而一旦管理进入常规，他们似乎又成为多余的人，这已成为必然规律。在人才市场上，复合型人才最为活跃，那些有眼力的企业家都会下功夫挖掘人才，而这也不利于实施队伍的稳定。

总之，条件具备的企业要不失时机地上ERP管理系统，不能只搞纯理论研究、再研究，长时间地考察。要首先整理好内部管理基本数据，选定或开发适合自己企业的ERP软件，条件成熟了就上。

企业的条件无论多优越，所做的准备无论多充分，实施的风险仍然存在。在ERP系统的实施周期中，各种影响因素随时都可能发生变化。如何有效地管理和控制风险是保证ERP系统实施成功的重要环节之一。

通常人们在考虑失败的因素时，一般着重于对实施过程中众多因素的分析，而往往忽视项目启动前和实施完成后ERP系统潜在的风险。对于ERP项目而言，风险存在于项目的全过程，包括项目规划、项目预准备、实施过程和系统运行。归纳起来，ERP项目的风险主要有以下几方面：

2.项目预准备不充分，表现为硬件选型及ERP软件选择错误；

3.实施过程控制不严格，阶段成果未达标；

4.设计流程缺乏有效的控制环节；

5.实施效果未做评估或评估不合理；

6.系统安全设计不完善，存在系统被非法入侵的隐患；

7.灾难防范措施不当或不完整，容易造成系统崩溃。

企业是否存在一个五年的IT系统规划？随着社会的信息化，IT系统对于企业不仅是工具，更是技术手段。ERP作为IT系统的重要组成部分，服务于企业的长期规划，是长期规划的手段和保证。ERP的目标源于IT系统规划，是评价ERP系统成败的基本标准，应依据IT系统规划，明确ERP系统的实施范围和实施内容。

确定硬件及网络方案、选择ERP系统和评估咨询合作伙伴是该阶段的三项主要任务，也是ERP系统实施的三大要素。硬件及网络方案直接影响系统的性能、运行的可靠性和稳定性；ERP系统功能的强弱决定企业需求的满足程度；咨询合作伙伴的工作能力和经验决定实施过程的质量及实施成效。

在ERP系统实施中，通常采用项目管理技术对实施过程进行控制和管理。有效的实施控制表现在科学的实施计划、明确的阶段成果和严格的成果审核。不仅如此，有效的控制还表现在积极的协调和通畅的信息传递渠道。实施ERP的组织机构包括：指导委员会、项目经理、外部咨询顾问、IT部门、职能部门的实施小组和职能部门的最终用户。部门之间协调和交流得好坏决定实施过程的工作质量和工作效率。目前，在企业缺乏合适的项目经理的条件下，这一风险尤其明显和严重。

企业业务流程重组是在项目实施的设计阶段完成的。流程中的控制和监督环节保证ERP在正式运行后，各项业务处于有效的控制之中，避免企业遭受人为损失。设计控制环节时，要兼顾控制和效率。过多的控制环节和业务流程冗余势必降低工作效率。而控制环节不足又会有业务失控的风险。

虽然项目评估是ERP实施过程的最后一个环节。但这并不意味着项目评估不重要。相反，项目评估的结果是ERP实施效果的直接反映。正确地评价实施成果，离不开清晰的实施目标、客观的评价标准和科学的评价方法。目前普遍存在着忽视项目评估的问题。忽视项目评估将带来实施小组不关心实施成果这一隐患。这正是ERP项目的巨大风险所在。

系统安全包括：操作系统授权、网络设备权限、应用系统功能权限、数据访问权限、病毒的预防、非法入侵的监督、数据更改的追踪、数据的安全备份与存档、主机房的安全管理规章、系统管理员的监督，等等。目前，企业中熟练掌握计算机技术的人员较少，计算机接入Internet的也不多。因此，在实施ERP系统时，普遍存在着不重视系统安全的现象。诸如：用户不注意口令保密、超级用户授权多人等。缺乏安全意识的直接后果是系统在安全设计上存在着漏洞和缺陷。近年来，不断有报章披露银行或企业计算机系统被非法入侵的消息，这给企业敲响了警钟。

水灾、火灾、地震等不可抗拒的自然灾害会给ERP系统带来毁灭性的打击。企业正式启用ERP系统后，这种破坏将直接造成业务交易的中断，给企业带来不可估量的损失。未雨绸缪的策略和应对措施是降低这一风险的良方。如建立远程备份和恢复机制；在计算机系统不能正常工作的情况下，恢复手工处理业务的步骤和措施。

ERP应用是否成功，原则地说，可以从以下几个方面加以衡量：

这是ERP应用成功在技术解决方案方面最基本的表现。ERP系统是对企业物流、资金流、信息流进行一体化管理的软件系统，其核心管理思想就是实现对“供应链（Supply Chain）”的管理。软件的应用将跨越多个部门甚至多个企业。为了达到预期设定的应用目标，最基本的要求是系统能够运行起来，实现集成化应用，建立企业决策完善的数据体系和信息共享机制。

一般来说，如果ERP系统仅在财务部门应用，只能实现财务管理规范化、改善应收帐款和资金管理；仅在销售部门应用，只能加强和改善营销管理；仅在库存管理部门应用，只能帮助掌握存货信息；仅在生产部门应用只能辅助制定生产计划和物资需求计划。只有集成一体化运行起来，才有可能达到：

降低库存，提高资金利用率和控制经营风险；

控制产品生产成本，缩短产品生产周期；

这些目标能否真正达到，还要取决于企业业务流程重组的实施效果。

这是ERP应用成功在改善管理效率方面的体现。ERP应用成功的前提是必须对企业实施业务流程重组，因此，ERP应用成功也即意味着企业业务处理流程趋于合理化，并实现了ERP应用的以下几个最终目标：

企业面对市场的响应速度大大加快；

ERP的应用，将为企业提供丰富的管理信息。如何用好这些信息并在企业管理和决策过程中真正起到作用，是衡量ERP应用成功的另一个标志。在ERP系统完全投入实际运行后，企业应根据管理需要，利用ERP系统提供的信息资源设计出一套动态监控管理绩效变化的报表体系，以期即时反馈和纠正管理中存在的问题。这项工作，一般是在ERP系统实施完成后由企业设计完成。企业如未能利用ERP系统提供的信息资源建立起自己的绩效监控系统，将意味着ERP系统应用没有完全成功。

随着ERP系统的应用和企业业务流程的合理化，企业管理水平将会明显提高。为了衡量企业管理水平的改善程度，可以依据管理咨询公司提供的企业管理评价指标体系对企业管理水平进行综合评价。评价过程本身并不是目的，为企业建立一个可以不断进行自我评价和不断改善管理的机制，才是真正目的。这也是ERP应用成功的一个经常不被人们重视的标志。

当90年代初美国的Gartner Group定义ERP这样一个软件系统的时候，谁也没有想到它会在全球的企业中引起那么大的反响。而在今天的中国，这一渐渐平息的震动，在这两年中又出现了一个又一个的高潮。然而反观ERP的发展和当今经济的发展，我们不得不正视出现的这样两个问题：

1. Gartner Group当初的定义已经过于狭窄，和实际商业生活中正在被实际使用的ERP有着较大的差距；

2.一些非主流的思想为着其自身利益的要求，不断在肆意的歪曲ERP的真实含义。

这两个问题正在不断的扭曲ERP的思想，对于后来者ERP的真面目已经被隐去，那么到底ERP是什么呢？

我先回顾一下当时Gartner Group是如何通过一系列的功能标准来对ERP进行界定的，其界定如下：

1、超越了MRP－II的范围和集成功能；

3、支持动态的监控能力，提高业务绩效；

4、支持开放的客户机/服务器计算环境。

按其定义，ERP就是一个应用软件系统，是在MRPII软件系统的基础上扩展了管理范围，基本思想是将企业的业务流程看作是一个紧密联接的供应链，并将企业内部划分成几个相互协同作业的支持子系统，如财务、市场营销、生产制造、服务维护、工程技术等，可对企有环节如订单、采购、库存、计划、生产制造、质量控制、运输、分销、服务控制、经营风险与投资、决策支持、实验室/配方、人力资源等有效地进行管理，从管理范围和深度上为企业提供了更丰富的功能和工具。

从这一应用范围来讲，给人的感觉第一ERP是为制造企业服务的，第二它只是个软件。然而，在Gartner Group定义ERP这个名词之后，SAP公司创造性地将ERP和BPR两个本来没有被关联在一起的东西合到了一起，从而创造出了IT管理的一个世界性奇迹。这个时候Gartner Group的概念在实际应用中被完全更新了，一个被赋予了新的内容和意义的ERP诞生了：

1、）ERP不只是一个软件系统，而是一个集组织模型、业务流程、企业规范和信息技术、实施方法为一体的综合管理应用体系；

2、）ERP使得企业的管理核心从“在正确的时间、制造和销售正确的产品”，转移到了“在最佳的时间和地点，获得企业的最大利润”，这种管理方法和手段其应用范围也从制造企业扩展至了各个不同行业的企业；

3、）ERP从满足动态监控，发展到商务智能的引入，使得以往简单的事物处理系统，变成了真正具有智能化的管理控制系统；

4、）从软件系统的结构而言，现在的ERP必须能够适应互联网的应用，可以支持跨平台多组织的应用，并和电子商务的应用具有广泛的数据、业务逻辑的接口。

所以不妨我们来这样给ERP下个定义：所谓ERP，就是通过利用信息技术，实现企业内部资源的共享和协同，克服企业中的官僚制约，使得各业务流程无缝平滑的衔接，从而提高管理的效率和业务的精确度，获得盈利能力的提高。

从ERP的功能来理解，一个成熟的ERP系统必须具备以下的功能：

1.要具有参考的业务模型，并能够基于这个模型，按客户的实际需求进行客户化工作，具备一系列的建模手段和方法；

2.实现多核算组织、多工厂、多地点的应用，要能够实现集中和分布的应用模式；

3.必须至少具备财务、采购、销售、生产、和人力资源五个基本的子系统和一个信息分析平台，要能够具备或者支持专用的质量管理、设备管理、行业特殊管理、商务智能系统，要具备和其他有关应用的接口，诸如专业化的CRM、SCM、CAD、工业控制系统等，所有这些系统能够实现无缝的有逻辑的集成；

4.实现物流、信息流和资金流的完整过程：即物流要实现从购买到制造到销售的正向流动，和反向的信息追溯；信息流要实现销售预测、采购计划和生产计划的自动生成，和关联更改；资金流要实现和物流的在线同步核算，和信息流的在线同步计划，能够实现ABC（营运成本）控制。

5.实现物流、信息流和资金流的过程控制：比如在物流过程中，要具备发票、订单和出入库单的

三单匹配控制；在订单过程中要具备库存、在制、信用度、财务预算等多点控制；要具备多级的工作流控制等。

6.要具备一定的客户化开发平台或工具，这样的平台和工具至少需要支持客户对输出信息的任意采集和编排。

7.财务管理应当至少具备核算会计和管理会计功能，要具备资金管理和资产管理的能力，基本实现会计信息直接来源于业务本身，而非财务系统本身，也就是说财务系统中90%以上的会计凭证是自动生成的。

8.在生产管理中，至少支持最基本的离散和流程业务模式，即根据BOM及能力进行计划和根据工单执行，根据工艺及配方进行计划和根据期段排产单进行生产，并可以将这两种模式进行混合使用，当然还应当具备将MRP和JIT两种模式的混合使用。

9.在采购和销售过程中，要支持多类型多地点的存货管理和仓库管理，这里存货管理和仓库管理是两个不同的方面；要支持订货过程的多维控制，即库存检验、质量要求、信用状况等。

10.在人力资源管理中，其核心应当是目标管理和绩效考核，而非简单的人事管理。

以上十点应当是构成一个最基本的ERP系统的内容。当然对于一个完善的解决方案而言，只有以上的功能还远远不够，还应当具备一个完整的实现方法。

ERP项目的特殊性决定了它必须依靠专业顾问的咨询和服务。但企业必须记住，项目的主人是企业自己，顾问只是在某一时间为你出谋划策，他不可能保证你的成功，也不会为你服务一辈子，所以如何能在最短的时间内将顾问的知识学到手，那才是至关重要的。

ERP的实施，或多或少会涉及到企业管理流程的变化，因此BRP往往和它的实施结合在一起，也只有这种结合，才能使得企业的ERP系统发挥最大的作用。一个成功的ERP的实施支持，必需包含有一个广泛的知识库，和有实践经验的顾问。

ERP的实施过程基本都是必需经历五个阶段和六个步骤，五个阶段：

这五个阶段和六个步骤互为穿插，不断循环，以保证ERP项目的成功

对于现在的企业管理者而言，任何的投入必须产生回报，否则就是利润的损失。因此对于信息化的投入，到底能给企业带来什么回报，这是所有企业经营决策者在做出决定时最关心的事，我想这也是这些年围绕着企业实施ERP的是是非非的根本所在。信息化的投入，特别是ERP项目的投入，是一项特殊的投资。

首先这种投资不是一个一次性的投入过程，企业一旦选择信息化之后，可能产生一次性的购买硬件和软件的费用，但随之而来的相应的维护和服务确是一项常年的投入，特别是由信息化而引发的对企业整体人员基本素质的提高的需求，更是需要一个长期的培训投资过程，因此一般评估信息化的投入，我们采用的是总拥有成本（TCO）这样一种说法，它包括有资源的成本、管理的成本、技术支持的成本和最终使用的成本。

其次管理信息化是一个综合性的项目，它涉及的是一个企业的方方面面，因此很难有一个绝对化的指标来说明它所产生的回报，所以给人们造成的感觉是在信息化中只有投入，没有产出，从而使管理者不能明确其要害，要么盲目投入，要么不愿意投入。

第三，信息化的建设需要一个较长的周期，在这一过程中，企业管理将经历一个痛苦的转变过程，由于企业的经营是一个连续的过程，旧的管理模式不可以在一夜之中被打破，新的管理模式也不可能在一夜之间被确立，双方的磨合和逐步的替换，使得人们的管理工作量在某一时期将大大的增加，其间很多没有预计的成本将不断产生。

由于这种投资的特殊性，很多管理者在投资之初并没有做好充分的准备，因此往往会出现项目的拖延，甚至半途而废，其结果是产生了更多的投入，去弥补他们认为的失败，造成化了很多钱，却造就了一个吃钱的系统。那么如何避免这些不良结果的发生呢？其实很简单，就是在决定投入的时候，就明确的知道我们需要产生什么样的信息回报，也就是要建立一个项目的评价体系，以明确的、量化的基准来判断应该做什么样的计划，应该做什么样的投入，应该得到一个什么样的结果。

供者而言，现在更为重要的是提供给使用

二、跨年的银行回单怎么做账

1、跨年收到银行手续费退还会计分录

借:财务费用-利息收入-外部银行(红字)

2、借:财务费用-利息收入-外部银行(红字)

3、支付银行手续费的会计分录怎么写

4、支付银行手续费是计在财务费用科目中,具体分录如下:

5、贷:银行存款(银行直接扣存款作为手续费的)

6、财务费用是指企业为筹集生产经营所需资金等而发生的费用.具体项目有:利息净支出(利息支出减利息收入后的差额)、汇兑净损失(汇兑损失减汇兑收益的差额)、金融机构手续费以及筹集生产经营资金发生的其他费用等.

7、代扣个税取得返还手续费是否要交增值税目前尚无明文规定,但实际操作过程中企业有被追缴税款及滞纳金风险.

8、没有文件规定,但总局有答疑.国家税务总局12366纳税服务平台2017年01月17日答疑,个人所得税手续费返还是"按照目前营改增政策相关规定,纳税人代扣代缴个人所得税取得的手续费收入应属于增值税征税范围,应缴纳增值税."

9、根据《中华人民共和国税收征收管理法》和《财政部国家税务总局中国人民银行关于进一步加强代扣代收代征税款手续费管理的通知》的规定,负有代扣代缴个人所得税义扒拦务的纳税人,按照有关规定取得的代扣代缴个人所得税手续费,不缴纳增值税.

10、可见,手续费是否征税,税务局机关的意见并不统一,支持征税的主要依据是依照《营业税改征增值税试点实施办法(财税[2016]36号)中营改增政策的相橘此羡关规定作出的.如上,不管是跨年还是当年的银行手续费,在收到后它的分录做法都可以参考上面的做法.只要是在银行账户中确定了这笔手续费的存在,就可以根据它的分录来入账,手续费金额不大入账也没有那么麻烦.

11、答:执行小企业会计准则:金额不大的直接计入当期损益金额较大的计入"利润分配-未分配利润"执行一般企业会计准则通过"以前年度损益调整"科目核算然后转入"利润分配-未分配利润".

12、直接收费金融服务,是指为货币资金融通及其他金融业务提供相关服务并且收取费用的业务活动.包括提供货币兑换、账户管理、电子银行、信用卡、信用证、财务担保、资产管理、信托管理、基金管理、金融交易场所(平台)管理、资金结算、资金清算、金融支付等服务.

13、所以,提供了直接收费金融服务的金融机构是有义务开具增值税专用发票的!

14、如果企业没有用发票进行账务处理,现在就存在企业所得税被纳税调增的可能.

15、银行手续费应以发票作为税前扣除凭证,而不是结算单!

16、除了银行手续费财务费用还有什么?

17、财务费用指企业在生产经营过程中为筹集资金而发生的各项费用.包括企业生产经营期间发生的利息支出(减利息收入)、汇兑净损失(有的企业如商品流通企业、保险企业进行单独核算,不包括在财务费用)、金融机构手续费,以及筹资发生的其他财务费用如债券印刷费、国外借款担保费、等.

18、但在企业筹建期间发生的利息支出,应计入开办费;与购建固圆拍定资产或者无形资产有关的,在资产尚未交付使用或者虽已交付使用但尚未办理竣工决算之前的利息支出,计入购建资产的价值;清算期间发生的利息支出,计入清算损益.?笔者的建议是如果是小额度的对当期利润影响不大,可以直接进费用支出,如果是金额较大,考虑权责发生的要求,就不能在当期进行费用的扣除,而要通过以前年度损益调整和未分配利润科目调整了.

三、...部分产品的应交税金是一次性摊销还是分期摊销分录是什

麽企业作为并构对象应该慎重对待。企业并构的最终是为了发展壮大自己，当然也有一些企业怀有其他目地，再次不作主要讨论方向。企业并构在我看来，主要有以下几种原因：1为了自身发展壮大并构与自身产业结构雷同的企业，以便进一步增强实力，例如微波炉行业的那一家企业（地球人都知道）2并构与自身主业相关，但并非自己所长的企业，俗话说业有专精，取长补短，从而壮大自己。

根据权威性的《大不列颠百科全书》，兼并（merger）一词的解释是：“指两家或更多的独立的企业、公司合并组成一家企业，通常由一家占优势的公司吸收一家或更多的公司。兼并的方法：（1）用现金或证券购买其他公司的资产；（2）购买其他公司的股份或股票；（3）对其他公司股东发行新股票以换取其所持有的股权，从而取得其他公司的资产和负债。”

1989年2月19日国家体改委、国家计委、财政部、国家国有资产管理局联合颁布的《关于企业兼并的暂行办法》规定：“本办法所称的企业兼并，是指一个企业购买其他企业的产权，使其他企业失去法人资格或改变法人实体的一种行为，不通过购买办法实行的企业之间的合并，不属于本办法规范。”“企业兼并主要有以下几种形式：承担债务式，即在资产和负债等价的情况下，兼并方以承担被兼并方债务为条件接受其资产；购买式，即兼并方出资购买被兼并方企业的资产；吸收股份式，即被兼并企业的所有者将被兼并企业的净资产作为股金投入兼并方，成为兼并方企业的一个股东；控股，即一个企业通过购买企业的股权，达到控股，实现兼并。”1992年7月18日国家国有资产管理局发布的《国有资产评估管理办法施行细则》第6条规定：“企业兼并是指一个企业以承担债务、购买、股份化和控股等形式有偿接收其他企业的产权，使被兼并方丧失法人资格或改变法人实体。”1996年8月20日财政部颁布的《企业兼并有关财务问题的暂行规定》再次对兼并的含义作出解释：“兼并指一个企业通过购买等有偿方式取得其他企业的产权，使其失去法人资格或虽保留法人资格，但变更投资主体的一种行为。”

兼并有广义和狭义之分。狭义的兼并是指一个企业通过产权交易获得其他企袭手源业的产权，使这些企业的法人资格丧失，并获得企业经营管理控制权的经济行为。这相当于吸收合并，《大不列颠百科全书》对兼并的定义与此相近。广义的兼并是指一个企业通过产权交易获得其他企业产权，并企图获得其控制权，但是这些企业的法人资格并不一定丧失。广义的兼并包括狭义的兼并、收购。《关于企业兼并的暂行办法》、《国有资产评估管理办法施行细则》和《企业兼并有关财务问题的暂行规定》都采用了广义上兼并的概念。

收购（Acquisition）是指一家企业用现金、股票或者债券等支付方式购买另一家企业的股票或者资产，以获得该企业的控制权的行为。

收购有两种形式：资产收购和股权收购。资产收购是指一家企业通过收购另一家企业的资产以达到控制该企业的行为。股权收购是指一家企业通过收购另一家企业的股权以达到控制该企业的行为。

按收购方在被收购方股权份额中所占的比例，股权收购可以划分为控股收购和全面收购。控股收购指收购方虽然没有收购被收购方所有的股权，但其收购的股权足以控制被收购方的经营管理。控股收购又可分为绝对控股收购和相对控股收购。并购方持有被并购方股权51％或以上的为绝对控股收购。并购方持有被并购方股权50％或以下但又薯高能控股的为相对控股收购。全面收购指收购方收购被收购方全部股权，被收购方成为收购方的全资子公司。

收购与兼并的主要区别是，兼并使目标企业和并购企业融为一体，目标企业的法人主体资格消灭，而收购常常保留目标企拍态业的法人地位。

合并（Consolidation）是指两个或两个以上的企业互相合并成为一个新的企业。合并包括两种法定形式：吸收合并和新设合并。吸收合并是指两个或两个以上的企业合并后，其中一个企业存续，其余的企业归于消灭，用公式可表示为：A+B+C+……=A(或B或 C……)。新设合并是指两个或两个以上的企业合并后，参与合并的所有企业全部消灭，而成立一个新的企业，用公式表示为：A+B+C……=新的企业。

合并主要有如下特点：第一，合并后消灭的企业的产权人或股东自然成为存续或者新设企业的产权人或股东；第二，因为合并而消灭的企业的资产和债权债务由合并后存续或者新设的企业继承；第三，合并不需要经过清算程序。

兼并、收购和合并三个词语既有联系，又有区别。为了使用的方便，人们一般习惯把他们统称为并购（merger and acquisition，M&A）。并购是指一个企业购买其他企业的全部或部分资产或股权，从而影响、控制其他企业的经营管理，其他企业保留或者消灭法人资格。

1．横向并购、纵向并购和混合并购

按并购双方的行业关系，并购可以划分为横向并购、纵向并购和混合并购。

横向并购（即水平并购）指并购双方处于相同或横向相关行业，生产经营相同或相关的产品的企业之间的并购。

纵向并购（即垂直并购）指生产和销售过程处于产业链的上下游、相互衔接、紧密联系的企业之间的并购。

混合并购指即非竞争对手又非现实的或潜在的客户或供应商的企业之间的并购。

按并购是否取得目标企业的同意与合作，并购可以划分为善意并购和恶意并购。

善意并购（即友好并购）指目标企业接受并购企业的并购条件并承诺给与协助。

恶意并购（即敌意并购）指并购企业在目标企业管理层对其并购意图不清楚或对其并购行为持反对态度的情况下，对目标企业强行进行的并购。

按并购双方是否直接进行并购活动，并购可以划分为直接并购和间接并购。

直接并购又称协议收购，指并购企业直接向目标企业提出并购要求，双方通过一定程序进行磋商，共同商定并购的各项条件，然后根据协议的条件达到并购目的。

间接并购又称要约收购，指并购企业不直接向目标企业提出并购要求，而是通过证券市场以高于目标企业股票市价的价格收购目标企业的股票，从而达到控制目标企业的目的。

4．新设型并购、吸收型并购和控股型并购

按并购完成后目标企业的法律状态来分，并购可以划分为新设型并购、吸收型并购和控股型并购。

新设型并购指并购双方都解散，成立一个新的法人的并购。

吸收型并购指目标企业解散而为并购企业所吸收的并购。

控股型并购指并购双方都不解散，但被并购企业所控股的并购。

5．现金购买资产式并购、现金购买股票式并购、股票换取资产式并购和股票互换式并购

按并购方的出资方式，并购可以划分为现金购买资产式并购、现金购买股票式并购、股票换取资产式并购和股票互换式并购。

现金购买资产式并购指并购企业用现金购买被并购方全部或绝大部分资产所进行的并购。

现金购买股票式并购指并购企业用现金购买目标企业的股票所进行的并购。

股票换取资产式并购指并购企业向目标企业发行股票，以换取目标企业的大部分资产而进行的并购。

股票互换式并购指并购企业直接向目标企业的股东发行股票，以换取目标企业的股票而进行的并购。

按并购企业是否负有并购目标企业股权的强制性义务，并购可以划分为强制并购和自由并购。

强制并购指并购企业持有目标企业股份达到一定比例，可能操纵后者的董事会并对股东的权益造成影响时，根据《证券法》的规定，并购企业负有对目标企业所有股东发出收购要约，并以特定价格收购股东手中持有的目标企业股份的强制性义务而进行的并购。

自由并购指并购方可以自由决定收购被并购方任一比例股权的并购。

按并购企业是否利用自己的资金，并购可以划分为杠杆收购和非杠杆收购。

杠杆收购指并购企业通过信贷所融资本获得目标企业的产权，并以目标企业未来的利润和现金流偿还负债的并购方式。

非杠杆收购指并购企业不用目标企业的自有资金及营运所得来支付或担保并购价金的并购方式。

企业合并是现代经济生活中一个极其重要的现象，是市场经济高度发展的产物。作为一种重要的企业产权的资产性交易形式，它是企业从资产经营向资本经营转化的有效扩张手段，也体现了市场经济中优胜劣汰的竞争法则。企业合并可以使资源得到优化配置，可能形成规模经济，降低企业的生产销售成本，增强企业的竞争力，那么法律为何还要对其进行规制呢?笔者将从现实、经济、法律三个角度进行论证。

企业合并活动始于19世纪末20世纪初资本主义从自由竞争阶段进入垄断阶段的时期。而今，自由化和全球化已主导国际经济，合并和并购频频发生[1]。固然，企业合并能使企业扩大生产规模，获得规模效应，降低运营成本，利用目标公司的生产、销售、研发、技术、地理等各优势，取长补短从而提高企业的竞争力，同时其带来的另一个后果便是形成垄断，抬高产品的价格，筑起高度歧视的平台，不但损害消费者利益，同时也严重限制了市场竞争。损及中小企业的发展，这是反垄断法对企业合并进行规制的现实原因。

企业合并和反垄断规制也有着深刻的经济原因：首先，企业合并不仅节约了个别企业的成本，提高其经济效益，而且也节约了整个社会的生产成本，提高了整个社会的经济效益。然而规模优势除了可为整体经济带来成本优势方面的“经济”之外，有时还存在着与整体经济不协调的优势，即优越的市场地位或财力而在竞争中获得不公平的优势，或者被称为“财政地位上的优势”[2]。当企业滥用其支配地位时，就可能给整体经济带来不利，这就是反垄断法对企业合并进行控制的经济哲学基础。其次，从企业合并与竞争的关系看，众所周知，竞争对市场经济有着举足轻重的作用，它可以调节生产和优化资源配置，推动经济技术的发展，保护消费者利益等。但合并若运用不当，则会产生反竞争效果：如过度的合并将引起经济的集中，从而导致企业间协议或合谋来操纵产品价格、市场销量，严重损害消费者利益，还可能导致独占，形成其他竞争者进入市场的障碍，从而限制竞争，最终与追求整体社会经济效益的总体目标相悖。最后，从博弈论的角度分析。因为企业作为市场运行主体，在市场经济中具有追求利润最大化的自主意识，其决策往往具有局限性、个体性和短期性的特点，与之相对，政府作为市场运行的监管主体，是社会理性的当然代表，其决策具有全局性、整体性和长远性。政府所代表的社会利益和企业追求自身利益最大化的矛盾，决定了两者将视对方为自己的博弈对象，从而反垄断法的制定过程表现为政府与企业的博弈过程[3]，在企业合并方面政府也必然要充当社会代言人的角色，对其进行反垄断立法上的规制。对企业合并进行规制还有着深刻的法律原因，我国目前已制定了《公司法》和《反不正当竞争法》以及有关的行政法规，但有关企业合并的法律规制尚存在诸多缺陷。 1.立法杂乱、零散，没有完整的调整企业合并的法律体系，且多以行政立法形式出现，有关规定主要散见于《中华人民共和国公司法》，1993年国务院颁布的《股票发行与交易管理条例》，1993年证监会发布的《公开发行股票公司信息披露实施细则》，1989年国家体改委、国家计委等发布的《关于企业兼并的暂行办法》，1992年国家国资局、财政部和国家工商总局发布的《国有资产产权登记管理试行办法》(有关企业兼并中国有资产产权登记的规定)，1994年国务院发布的《中华人民共和国登记管理条例》(有关企业兼并与产权交易中工商登记的规定)，1996年财政部发布的《企业兼并有关财务问题的暂行规定》。而作为中国目前唯一一部规制市场竞争行为的《反不正当竞争法》却对企业合并问题只字未提，在缺少基本法的情况下，各个部门的立法的统一性就很成问题，而且，这些法规的解释也缺少相应的标准。 2.从立法内容上看，我国目前现存的法律法规中对企业合并的有关规定往往集中在企业合并行为本身的具体操作上，如我国公司法和证券法都规定了企业合并时企业的各项申报义务、合并形式、合并条件、合并方式等，大多数是表层的行为操作规范，没有从量上作出细化规定，故不是真正意义上从企业合并对市场竞争中的影响角度去规制企业合并问题。在我国市场经济逐步建立和完善的情况下，这种立法模式的缺陷逐渐凸现出来。首先，其违背了市场经济统一规则的要求，不同的部门立法和对各个问题的分别立法会对某一共同的社会关系形成不同的判断标准；其次，它违背了法律整合性的要求；再者，它使各部门的权限模糊以及法律权威性降低，这种立法局面急需一部统一的反垄断法对企业合并进行全方位的规制。 3.2002年2月26日的《中国反垄断法草案的征求意见稿》中对企业合并规定也存在着诸多缺陷，其中第26条规定“年销售额达到一定标准的企业间的合并应向国务院反垄断法主管机关，进行申报”。然而草案没有对这个标准作出规定，而是将这个标准的制定工作留给了反垄断法主管机关，从而给法的执行留下了一个巨大的难题[4]。而且反垄断法中关于控制企业合并的规定不应该成为小企业接受兼并的法律障碍，所以应当明确一定规模下的企业合并无须向主管机关申报。再者，第28条规定“反垄断法主管机关应在收到申请后的90天内作出批准或不批准的决定”，这个审查期限过长且过于机械，建议参照德国立法模式视情况而定分为两个阶段为好。

就中国国情而言，特别是从目前经济发展的现状以及企业规模来看，要对企业合并作出与发达国家类似的规制并不妥当。有不少人认为反垄断是市场经济充分发育后的任务，而中国目前经济力量过分集中的问题基本上不存在，中国企业的规模普遍较小，与世界知名企业相比就更小了，企业横向联合和企业集团刚刚发展，如果现在把限制企业合并规定在反垄断法范围中，势必会影响到国家当前的产业政策，因此中国应当鼓励企业合并而不是反垄断。他们还从国际层面考虑，以经济全球化和提高中国企业的国际竞争力为由，认为反垄断法不应控制企业合并。笔者认为以上两种观点都有失偏颇，中国经过20多年来的经济体制改革，已经有了制定和执行反垄断法的基础和条件，计划经济条件下的价格垄断已被打破，所有制结构已实现多元化，企业拥有越来越多的经营自主权和决策权。而且反垄断法基本上适用合理原则，其并非规制所有企业合并，而只是限制和禁止那些能够产生或加强市场支配地位的大企业的联合和合并。所以制定反垄断法对企业合并行为进行规制与支持小企业的联合，扩大我国企业的平均规模和实现规模经济的经济政策并不矛盾。况且就目前我国企业现状而言，说其规模过小和市场集中度过低也不完全是事实，在某些特定市场领域内，一些企业所占份额还是相当大的，如青岛啤酒集团约占全国啤酒市场的8%。面对跨国公司入驻中国的步伐加快，中国没有必要为了与之抗衡而通过政府组建的方式来建立所谓的“国家队”，更没有必要给予财政补贴[4]，很难想象一个没有在国内市场进行过练兵的企业能够在国际竞争中取胜。相反，随着外国企业和产品入侵我国市场，为了规范他们的行为，使我国国内企业在更公平、公正、透明的竞争条件下生存，我们应该尽快制定反垄断法对企业合并行为进行规制，这也是从另一方面保护国内企业的有效方法。

二竞争是市场经济的灵魂，所以竞争目标政策的确立是反垄断立法的基本指导思想。凡是限制竞争的行为都是反垄断立法所要规制的对象，如市场优势地位的滥用，联合操纵市场行为，企业合并等等。笔者认为首先要在反垄断总则中规定企业合并应本着公开、公平、公正的竞争原则。从内容上看，关于合并的实体法条款应包括规制范围、规制标准、法律责任、豁免原则和域外效力问题等。

(一)企业合并的反垄断法界定及控制目前世界上大多数国家对企业合并采用多元理解，具体包括：(1)即一个企业通过购买、承担债务或者以其他方式取得另一个企业全部或相当部分的财产；(2)取得股份，即一个企业取得另一个企业股份达到一定百分比或掌握另一企业一定份额的表决权，通过控股的方式来对被合股企业施加支配性影响，法律应当对取得的股份在量上作适当的规定；(3)订立合同，即企业与企业之间通过订立的有关承包、租赁及委托经营等协议的方式来达到影响、控制另一个企业的目的；(4)高层兼任，即企业的管理或监督机构一半以上同时有对方企业的领导班子任职，从而使两企业产生协调性的关系；(5)其他形式，例如通过购买债权、订立供贷合同、确定管理和投资计划等行为以及建立合营企业等可能使一企业受制于另一企业的行为。可见，反垄断法中的企业合并在外延上要大于公司法中的吸收和新设合并，其包括一个企业直接或间接地对他企业发生支配性影响的所有联合方式。同时，反垄断法基于合并对竞争秩序的危害性大小不同将合并分为：横向(水平)合并、纵向(垂直)合并、混合合并等三种。从各国反垄断立法的发展趋势来看，横向合并由于排除相关企业之间的竞争，提高市场的集中度，成为各国反垄断法的主要规制对象，而对纵向和混合合并，则采取了较为宽容的态度。如：美国反托拉斯法局认为“这种类型的合并虽然具有潜在的消除竞争、设置进入市场的障碍、提高企业共谋可能性等危险，但在另一方面它们可能产生更大的效益，因此原则上应积极地评价非横向合并，执行机关原则上不禁止这类合并。”[5]鉴于中国现状，后两种合并目前也较为少见，所以也应顺应反垄断法发展潮流——从全面干预到有选择干预，将规制重点放在企业横向合并上。

(二)企业合并规则的实质性标准政府对企业合并进行规制必须依据一定的标准和原则，这个标准的确定取决于国内的经济状况和国际竞争环境以及一国所采取的竞争政策。因此对企业合并规制的标准总是处于不断的发展变化之中，但总的来说，对企业合并进行规制经历了从结构控制转向行为分析，从绝对标准转向相关因素，从有效控制转向有利竞争的过程[6]。目前反垄断法对企业合并进行规制时主要有两大认定原则：一为本身违法原则，二为合理性原则。

本身违法原则是出于法律规则确定性的要求，反垄断法对行为违法性的确定，大量是依据该原则的，这在成文法国家表现得尤为明显。但本身违法原则也存在着不足，象美国等不成文国家的法院从未对本身违法的范围作出界定，本身违法的解释受制于法院的不同解释[7]，即使对规则所包括的行为详细地进行定义，但当事方和法院仍会不同意有关行为的性质和后果。况且，本身违法的基础是假设，假设与事实之间的吻合不一定完善，再加上司法实践中，一味地采用该原则，只关注企业合并时的一些硬性技术指标，往往使有些事实上对竞争不构成威胁的企业合并受到禁止，这种机械的法律适用原则随着结构主义的衰落也愈加表现出其缺陷。在“美孚标准石油案”中，美最高法院提出了合理性原则，即在案件的所有情况下决定限制性行为是否对竞争有不合理的限制。法院认为：合理原则是一种衡量方法，用来确定案件中的行为是否属于法律禁止的行为[7]，它意味着限制竞争的行为并不必然地受到法律的谴责，只能在分析限制竞争是不合理的情况下对其予以规制。合理原则体现了反垄断法的精神，成为各国反垄断法的基石[5]。因而也成为认定企业合并是否构成垄断的首要原则，但其也非十全十美，由于其具有一定的灵活性和弹性，使适用法律具有不确定性，而且法院或反垄断主管机构要考虑许多相关因素，使每一个依合理规则的案件都会成为大案[8]，冗长的时间和复杂的判断均使法院不堪重负，所以法院在最终运用合理原则判案时只能达到“或许合理的判断”。

综上可以看出，两大认定原则各有千秋，若单独适用都会产生负面作用，所以我国反垄断立法应将两者结合起来，以合理原则为主，本身违法原则为辅，相互补充，共同适用。

一般来说，国外反垄断法对限制竞争的企业兼并，一般采取三项措施：(1)对限制竞争的企业兼并，反垄断执法机构不予批准。(2)对正在进行限制竞争的企业兼并，禁止其兼并，对已完成的限制竞争的企业兼并，则由反垄断执法机构发出以排除措施为主要内容的禁令。排除主要措施有①命令其处分股份的全部或一部分；②命令其转让营业的一部分；③命令其限期分设企业；④其它排除措施。(3)如果企业兼并的当事人仍不执行上述禁令，反垄断执法机构可以采取以下处罚措施。处罚措施主要有①以一次或多次连续罚款督促其实施禁令；②禁止控股公司行使其在子公司的控制权；③解散已兼并的企业；④停止营业或勒令歇业；⑤由反垄断执法机构宣布兼并无效，或者提起控股公司成立无效或兼并无效的诉讼。美国《谢尔曼法》还规定，任何因违反反托拉斯法所禁止的事项而遭受财产损失的人，可以请求三倍损害赔偿。

同时国外反垄断立法对企业兼并规制的法律措施也表明，对限制竞争的企业兼并实施排除和处罚是两种不同性质的措施。前者着眼于竞争状态的恢复，后者着眼于对违法行为的制裁。处罚措施不应先于排除措施采用，也不得与排除措施同时采用，而只有在排除措施未能奏效时采用。

鉴于此，我国反垄断立法应采用以下制裁方式：①发布禁令，为反垄断主管机构对违法行为最重要制裁手段；②行政罚款，对于一些严重违反反垄断法或因违反反垄断主管机构发布的禁令而对社会秩序造成损害的不法行为；③行政措施，包括行政排除措施和处罚措施两种；④行政损害赔偿，对滥用行政权力限制竞争的行为相关者提起行政诉讼、损害赔偿；⑤民事损害赔偿，因非法企业合并行为而受到侵害的第三者有权提出损害赔偿；⑥刑事责任，具体可以在刑法中加以规定。

反垄断机构在审查某合并是否应该禁止时应综合考虑其利弊，以作出恰当的评判。一些技术性指标(诸如市场份额和市场集中度等)不能全面衡量出一项企业合并行为的适法性，所以要考虑一些其他相关因素，从而也为企业合并获得垄断豁免提供了依据。我国反垄断立法可参照以下立法，如果企业合并满足其中之一，则可以获得合并批准。第一、改善市场竞争条件。主要分为以下几种情况：A、占市场支配地位的大企业取代其他市场上的小企业；B、在独占或少数寡头垄断的市场上，一个新进入市场的强有力的竞争者可以被视为推动竞争的新生力量，从而改善市场的竞争状况；C、占市场支配地位的一个大企业取代同市场上一个市场份额非常小的竞争者；D、占市场支配地位的企业兼并濒临破产的企业。第二、潜在的市场进入。如果市场没有或只有很低的进入障碍，市场外的企业很容易进入市场，那么合并后的企业即使占了很大的市场份额，甚至取得了市场支配地位，它也不可能通过联合或单独的手段随意抬高产品的价格，则企业合并可以允许。第三、整体经济和社会公共利益。虽然企业合并是企业追求自身利益最大化的市场行为，但不能否认其在自己获利的同时，对社会整体经济也起到了一定的推动作用。合并可导致价格降低，产品质量提高，消费者利益增加，而这也就是反垄断法的目的。所以，在此种情况下，企业合并也应受到反垄断法的豁免。

国内反垄断法的域外适用最早产生于美国，伴随着经济全球化和贸易与投资自由化，其他国家的反垄断法纷纷效仿美国的做法，如德国、保加利亚、俄罗斯等[9]。我国已经加入了世贸组织，市场将对外国逐渐开放，鉴于国际性竞争行为将对我国市场和消费者产生不利的影响，我国反垄断法也应借鉴外国的经验，规定反垄断法的域外效力，特别是在规制企业合并方面(因为目前跨国合并对一国的经济影响尤为明显)。但这种域外适用的效果主义原则极易被冠以霸权主义、干涉他国内政之嫌，而且我国是发展中国家一切应以经济建设为重，尽量减少于他国产生矛盾的可能性。鉴于此，我国在反垄断法中应慎用域外适用条款，只有那些明显限制了我国市场竞争的合并行为，我国才会运用该条款，而且要制定出一系列构成垄断行为的要件，使之透明化，使受到管辖的企业心服口服，同时还可以辅之“对等原则”，使管辖更符合国际通行规则。

市场经济就是竞争经济，有竞争就有滥用竞争权的行为。反垄断法是发展市场经济，规制限制性竞争行为的重要手段。随着反垄断法的不断发展，经济一体化的趋势更加明显，面对激烈的国际竞争，各国对企业合并的规制日益重视，呈现出整体宽容，局部严厉的态势，反垄断法的国际控制也不断强化。我国在制定反垄断法的企业合并条款时应当坚持市场经济原则和参照其他国家的合理规定，并及时反映国际上的统一新做法。

固定资产评估增值是否对递延所得税造成影响，增值部分产品的应交税金是一次性摊销还是分期摊销？分录是什2011年

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